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Reati fiscali e crisi economica dell’impresa. Il punto della giurisprudenza.

È un principio di diritto ormai consolidato nella giurisprudenza della Suprema Corte la sostanziale irrilevanza della situazione di grave crisi economica e finanziaria dell’impresa rispetto all’obbligo contributivo/tributario.


La responsabilità penale derivante dall’inadempimento del debito d’imposta potrà essere esclusa solo quando l’imprenditore dimostri rigorosamente sia la non imputabilità a se medesimo della crisi economica che ha improvvisamente investito l’azienda sia l’impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale.


La crisi del mercato di riferimento, il fallimento di importanti clienti, la scelta di utilizzare le poche risorse per pagare i dipendenti, etc. sono situazioni che talvolta vengono invocate per giustificare l’omesso versamento di ritenute certificate (art. 10 bis D.Lgs 74/2000), dell’IVA (art. 10 ter, D.lgs cit) o delle ritenute previdenziali (art. 2, comma 1-bis del d.l. 463 del 1983, convertito in legge n. 683 del 1983), ma tali circostanze non hanno, salvo rari casi, efficacia liberatoria della responsabilità penale.


A tale conclusione si giunge sulla scorta di una serie di argomenti.


In primo luogo, rileva il fatto che per integrare sotto il profilo soggettivo le fattispecie delle quali si discute è sufficiente il dolo generico, ossia la coscienza e volontà̀ di omettere i versamenti dovuti, essendo irrilevante il fine perseguito dall'agente, dal momento che non è richiesto che il comportamento illecito sia dettato dallo scopo specifico di evadere le imposte.


Si consideri, tuttavia, che irrilevanza dei fini significa anche irrilevanza delle scelte che l’imprenditore può compiere in ordine alla destinazione delle risorse economiche, perché la lealtà verso il Fisco e l’adempimento delle obbligazioni tributarie non conoscono eccezioni e, di conseguenza, non ammettono discrezionalità in capo al soggetto debitore.


Il dolo generico sarà ravvisabile anche nel caso in cui il datore di lavoro in crisi destini risorse finanziarie per far fronte a debiti ritenuti più urgenti (tra le molte, Cass. Pen., Sez. III, sent. 19.12.2013 n. 3705, Casella; Cass. Pen., Sez. III, sent. 19/1/2011 n. 13100, Biglia). Il reato sussiste anche quando il datore di lavoro in difficoltà economica, ad esempio, abbia deciso di dare preferenza, rispetto al debito tributario, al pagamento degli emolumenti ai dipendenti o alla manutenzione dei mezzi utilizzati nell'attività di impresa, essendo suo onere quello di ripartire le risorse esistenti in modo da adempiere al proprio obbligo contributivo, anche se ciò comporta l'impossibilità di pagare i compensi nel loro intero ammontare (tra le molte, Cass. Pen., Sez. III, sent. 10.4.2017 n. 43811, Agozzino; Cass. pen., Sez. III, sent. 25/9/2007 n. 38269, Tafuro).


Ne consegue l'irrilevanza giuridica della scelta del datore di lavoro di privilegiare il pagamento degli stipendi rispetto al versamento, ad esempio, delle ritenute previdenziali. Il datore di lavoro, in questi casi, non potrà mai considerarsi liberato dall’onere contributivo, in quanto egli è tenuto ad accantonare le somme necessarie all’adempimento del debito tributario nel momento stesso in cui corrisponde le retribuzioni ai lavoratori ed anche se ciò dovesse comportare l’impossibilità di pagare gli stipendi nel loro intero ammontare. Se il datore di lavoro non si cura di accantonare le ritenute in vista del successivo versamento, la sua omissione sarà senz'altro coperta dal dolo generico richiesto dalla fattispecie.


Medesime considerazioni valgono per i reati tributari di cui agli artt. 10 bis e 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000. La giurisprudenza maggioritaria ritiene sostanzialmente irrilevante la circostanza che l'imprenditore attraversi una fase di crisi che non gli permetta, alle scadenze fissate dalla legge, di adempiere il debito tributario, rimproverandogli di non aver accantonato per tempo le somme da versare all'Erario. Si consideri peraltro che nell'ipotesi di omesso versamento I.V.A. l'imprenditore incasserà dai clienti le somme dovute a tale titolo e, pertanto, non potrebbe invocare l’efficacia scusante della situazione di illiquidità nella quale si dovesse venire a trovare alla scadenza prevista dall’art. 10 ter (salvo, forse, il caso in cui a tale data egli non abbia ancora riscosso l’Iva dal terzo debitore).


Anche nel caso di omesso versamento di ritenute certificate, posto che tali somme sono già in possesso del sostituto d’imposta che dovrà accantonarle per destinarle ad anticipare il versamento di imposta a favore del sostituito, non potrà invocarsi alcuna efficacia esimente alla destinazione delle somme ad altri fini nel caso di una crisi di liquidità sopraggiunta.


Nessuna discrezionalità, come detto, è consentita.


Tenuto conto che i reati dei quali si discute saranno configurabili anche nel caso in cui si accerti l’esistenza di un successivo stato di insolvenza dell’imprenditore (Cass. Pen., sez. III, 21.6.2018 n. 39225), in quali casi, in definitiva, la responsabilità potrà essere esclusa?


L'imputato può invocare la assoluta impossibilità di adempiere il debito di imposta a condizione che provveda ad assolvere gli oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità a lui della crisi economica che ha investito l'azienda, sia l'aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi tramite il ricorso a misure idonee, da valutarsi in concreto (Cass. pen., Sez. III, 27 marzo 2018 n. 20725; Cass. pen., Sez. III, sent. 8.4.2014 n. 20266, Zanchi).


Occorre la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie per il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo egli posto in essere tutte le azioni possibili, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare le somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non imputabili (Cass. pen., Sez. III, sent. 24.6.2014 n. 8352, Schirosi; Cass. pen., Sez. III, sent. 8.4.2014 n. 20266, Zanchi; Cass. pen., Sez. III, sent. 5.12.2013 n. 5467, Mercutello).


Si tratta di situazioni riconducibili alla categoria giuridica della forza maggiore.


Essa, infatti, quale causa di esclusione della punibilità, postula la individuazione di un fatto imponderabile, imprevisto e imprevedibile, che esula del tutto dalla condotta dell’agente, tanto da rendere ineluttabile il verificarsi dell’evento, non potendo ricollegarsi in alcun modo a un’azione od omissione cosciente e volontaria dell’agente.


  1. Ne deriva, come corollario, che nei reati omissivi integra la causa di forza maggiore l’assoluta impossibilità e non la semplice difficoltà di porre in essere il comportamento omesso.


L’inadempimento tributario penalmente rilevante, dunque, può essere attribuito a forza maggiore solo quando derivi da fatti non imputabili all’imprenditore, cui non ha potuto tempestivamente porre rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e al di fuori della sua sfera di azione.