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Incostituzionale l’omesso versamento delle ritenute dovute sulla base del mod. 770.

Con la sentenza n. 175 del 14 luglio 2022, la Consulta ha dichiarato l'illegittimità costituzionale per eccesso di delega dell’art. 10 bis del d.lgs. n. 74/2000, nella parte in cui punisce l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto di imposta, delle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione per un ammontare superiore a 150.000 euro.

Il d.lgs. n. 158/2015 (attuativo della legge delega al Governo n. 23/2014), ha modificato la norma incriminatrice stabilendo che il reato sussiste per gli omessi versamenti di ritenute risultanti non solo dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, ma anche dalla dichiarazione annuale del sostituto d'imposta (incidentalmente ricordiamo che è anche stata innalzata la soglia di punibilità da 50.000 a 150.000 euro).

Questa riforma risolveva i problemi probatori per le Procure della Repubblica, altrimenti onerate dal dover produrre le certificazioni rilasciate ai dipendenti dal sostituto d’imposta (di solito, il datore di lavoro). E la Corte di Cassazione, in più occasioni, aveva affermato che senza questa prova non poteva esservi pronuncia di condanna (ex plurimis Cass. pen., Sez. III, 13/07/2020, n. 25987).

La questione di legittimità costituzionale è stata sollevata dal Tribunale di Monza che ha rilevato che la delega conferita al Governo consentisse di revisionare il sistema sanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione e di proporzionalità rispetto alla gravità delle condotte, prevedendo altresì “la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilità”.

Ad avviso del tribunale brianzolo le modifiche legislative de 2015 avrebbero determinato un ampliamento della fattispecie incriminatrice in violazione della legge delega, e quindi in violazione del principio di legalità (art. 25 Cost.) e dei principi di uguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.).

Con riferimento a quest’ultimo aspetto, la nuova norma determinerebbe una situazione paradossale.

Il contribuente che presenta un modello 770 fedele ma omette di versare le ritenute per un importo superiore alla soglia punibilità, commette il reato.

Se, invece, presentasse una dichiarazione infedele, indicando l’ammontare delle ritenute al di sotto della soglia di punibilità, andrebbe esente da responsabilità penale.

Tale ultimo profilo non è stato però esaminato dalla Corte Costituzionale, che lo ha ritenuto assorbito nella principale questione della violazione della delega legislativa.

Condividendo le censure mosse dal Tribunale di Monza, infatti, il Giudice delle Leggi ha rilevato come “la scelta del legislatore delegato di inserire di inserire le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nella fattispecie incriminatrice del delitto di omesso versamento delle ritenute di cui all’art.10-bis del d.lgs. n. 74 del 2000 contrasta con gli artt. 25, secondo comma, 76 e 77, primo comma, Cost., non essendo sorretta dai principi e dai criteri direttivi della delega legislativa. Pertanto, (omissis) deve dichiararsi l'illegittimità costituzionale sia dell'art. 7, comma 1, lettera b), del d.lgs. n. 158 del 2015, sia dell'art. 10-bis del d.lgs. 74 del 2000, come modificato dall'art. 7, comma 1, lettera b), del d. lgs. n. 158 del 2015, limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o». Dalla dichiarazione di illegittimità costituzionale, stante la sussistenza di «un rapporto di chiara consequenzialità con la decisione assunta», discende, ai sensi dell'art. 27 della legge 11 marzo 1953, n. 87 (Norme sulla costituzione e sul funzionamento della Corte costituzionale), la dichiarazione di illegittimità costituzionale consequenziale dell'art. 7, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 158 del 2015, che ha inserito nella rubrica del reato previsto dall'art. 10-bis le parole «dovute o». Analoga declaratoria investe anche la rubrica di quest'ultima disposizione limitatamente alle parole «dovute o»”.

Per effetto della dichiarazione di illegittimità costituzionale è quindi ripristinata la previgente fattispecie di reato che, come abbiamo visto, è integrata dal mancato versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, con annessi gli oneri probatori per l’accusa.

In chiusura, la Corte Costituzionale ha auspicato un intervento del legislatore volto a rivedere il complessivo regime sanzionatorio tributario “per renderlo maggiormente funzionale e coerente”.