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Fatture soggettivamente false usate in dichiarazione: è reato in relazione alle imposte dirette?

Una recente sentenza della Corte di Cassazione (sez. III, 15 luglio 2020 n. 20901) ha ribadito un principio che, sebbene affermato e ribadito in più occasioni, sembrava essere stato messo in discussione solo qualche mese prima da altra decisione (sezione III, 1 aprile 2020 n. 10916).

Nel caso in esame il tribunale di merito aveva escluso la sussistenza del reato di cui all’articolo 2 del D.Lvo 74/2000 al cospetto di una fattura soggettivamente falsa, sul presupposto del fatto che la prestazione era avvenuta ed era stata pagata.

La norma, ricordiamo, punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Ricordiamo infine che le fatture sono soggettivamente false quando il destinatario o l’emittente dei documenti fiscali sono soggetti di fantasia oppure quando il beneficiario della prestazione o colui che la eseguita sono diversi da quelli che effettivi.

L’accusa ipotizzava una illecita somministrazione di manodopera mascherata con contratti di appalto e servizi e sosteneva la falsità delle fatture emesse dalle società false appaltanti. Il tribunale di merito aveva invece escluso in radice la sussistenza del reato affermando che, comunque, quando una prestazione sia stata effettivamente resa (come nel caso in esame) e sia stata pagata, mancherebbero il vantaggio illecito e il danno in capo all’Erario.

La Corte di Cassazione, investita dal ricorso della Procura della Repubblica, ha corretto il principio enunciato dal giudice di merito ricordando che, secondo l’orientamento consolidato della giurisprudenza, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’articolo 2 del D.Lvo 74/2000, se commesso mediante fatture soggettivamente inesistenti, anche al cospetto di operazioni effettivamente rese e pagate, rileva penalmente ai fini IVA ma non con riferimento alle imposte dirette.

Il principio, piuttosto consolidato, trae origine dal meccanismo fiscale di computazione dell’imposta sul valore aggiunto (art. 21 DPR 633/72) che presuppone non solo il suo effettivo pagamento, ma anche la sussistenza di ulteriori requisiti che riguardano il percipiente dell’imposta, che deve essere un soggetto qualificato (volgarmente, in possesso di “partita IVA”), ragion per la quale la falsa indicazione del medesimo “apre la strada al recupero indebito dell’imposta stessa” (Cass. pen., sez,. III, 7 maggio 2015 n. 19012). In altre parole, se la prestazione è resa da chi non è assoggettato all’imposta indiretta (cioè privo di partita IVA), colui che la versa non ha alcun titolo per recuperarla: da qui la rilevanza anche penale della falsa indicazione soggettiva nella fattura.

Il meccanismo di detrazione e deduzione delle imposte dirette è diverso; la falsità soggettiva di chi ha emesso la fattura può essere neutrale per le detrazioni e deduzioni fiscali del costo, ragione per la quale si ritiene indifferente anche ai fini della sussistenza del delitto di cui all’articolo 2 del D.Lvo 74/00. Ciò che rileva è la pertinenza della prestazione con l’oggetto dell’impresa. Ma si tratta di un requisito oggettivo, per nulla influenzato dalla qualifica soggettiva dell’emittente. L’Erario, insomma, non riceve alcun danno e il beneficiario nessun vantaggio illecito.

La giurisprudenza non è però univocamente orientata in questo senso poiché non sono mancate voci di dissenso che ritengono la fattura soggettivamente falsa rilevante anche ai fini delle imposte dirette. Su tutte, la recente sentenza della sezione III, 1 aprile 2020 n. 10916 ha evidenziato che la regola sulla quale si fonda il ragionamento appena visto sull’irrilevanza del falso soggettivo in fattura per le imposte dirette, varrebbe solo ai fini dell’accertamento tributario, ma non avrebbe alcun riflesso sulla disciplina penalistica. In questo modo, quindi il delitto sarebbe configurabile anche nel caso di fatture soggettivamente false ai fini delle imposte dirette.